Techniques et concepts de l'entreprise, de la finance et de l'économie 
(et fondements mathématiques)

Les écarts

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Écarts et contrôle budgétaire

Technique de base du contrôle de gestion, le contrôle budgétaire consiste à comparer les résultats prévus à ce qui s’est effectivement réalisé puis à analyser les écarts observés pour en faire apparaître les causes et, si besoin, les corriger.

Tous les coûts et tous les produits rattachés à l’exploitation n’ont pas vocation à être disséqués. Ils doivent présenter un intérêt réel pour l’entreprise (inutile de dépenser des efforts pour analyser un coût insignifiant, ce qui serait le comble de la mauvaise gestion !) mais aussi permettre aux responsables de piloter leurs unités.

Ainsi, l’analyse des coûts conduit à LOCALISER les performances (ou les contre-performances) qui dépassent une certaine zone de tolérance par rapport aux coûts préétablis. Mais un budget ne s’attache pas qu’aux coûts ; une analyse des ventes est elle aussi nécessaire...

Cette localisation ne va pas de soi, en particulier lorsque les activités de plusieurs unités sont « imbriquées » les unes dans les autres. Il faut donc établir un système d’évaluation des cessions internes.

Un intérêt supplémentaire du contrôle budgétaire est de permettre l’évaluation des responsables eux-mêmes dans la mesure où ils peuvent agir sur les éléments concernés…

Le contrôle budgétaire n’est toutefois ni infaillible (les informations ou leur mesure ne sont pas toujours parfaitement fiables), ni exhaustif (les éléments qualitatifs et les coûts cachés sont rarement pris en compte).

En général, le contrôle est périodique et fait l’objet d’un reporting à la hiérarchie (mois, trimestre, année…). Il peut aussi faire suite à une action commerciale ponctuelle ou à un programme de réduction des coûts. Les résultats attendus sont éventuellement reconsidérés à l’aune des résultats partiels.

Les écarts

Les écarts sont une mesure quantitative de la différence entre le préétabli (standard, budgété ou prévisionnel) et le réel. Ils sont soit favorables, soit défavorables.

Un écart est décomposé en sous-écarts qui s’articulent entre eux. L’exemple le plus simple est celui du coût dû à une matière incorporée au produit : une différence avec le préétabli s’explique par une différence de prix d’achat et ou de quantité de matière utilisée.

L’écart global est nommé écart sur résultat. Les subdivisions possibles sont nombreuses. Pour simplifier, on peut l’analyser en trois sous-écarts : l’écart de marge sur coûts préétablis, l’écart sur coût de production et l’écart sur charges de structure. Un écart sur chiffre d’affaires peut lui aussi être décomposé.

NB : cette décomposition peut nécessiter un retraitement de la valorisation des stocks au coût de production unitaire préétabli.

L’écart de marge sur coûts préétablis intéresse au premier chef les commerciaux. Il s’agit de comparer une marge dite réelle à la marge préétablie. Ce qui est appelé marge réelle est en fait la différence entre une recette réelle et un coût de production préétabli (plus précisément, coût unitaire préétabli × quantité réelle). La comparaison est donc fondée sur un coût unitaire de production identique afin de raisonner « toutes choses égales par ailleurs ». Un écart de marge sur coûts préétablis est lui-même analysé comme la somme de deux sous-écarts : un écart sur les prix unitaires de vente et un autre sur les quantités, lui-même éventuellement subdivisé entre un sous-écart de volume global et un autre qui indique l’écart de composition entre produits ou gammes (voir page suivi des marges sur plusieurs produits).

Soit P le prix de vente unitaire, C le coût unitaire de production et Q la quantité. L’indice p signifie « préétabli » et l’indice r signifie « réel ».

écart de marge

On note donc une différence entre cette définition et celle d’un écart sur marge, ce dernier étant obtenu par différence entre une marge unitaire réelle appliquée à une quantité réelle et une marge unitaire préétablie multipliée par une quantité préétablie.

écart sur marge

La différence entre ces deux formules est l’écart sur coût unitaire, Qr (Cr – Cp). Bien qu’apparemment plus évident, l’écart sur marge est moins utilisé que l’écart de marge sur coûts préétablis puisqu’il est « pollué » par cet écart sur coût unitaire qui ne dépend pas des services commerciaux mais de l’activité productive. Toutefois, une PME n’a pas forcément des services séparés et un écart sur marge tel que défini ci-dessus peut se révéler mieux adapté (voir l’exemple de la page écart sur chiffre d’affaires).

L’écart sur coût de production est sans doute celui qui fait l’objet des plus nombreux développements. Il est lui-même décomposé entre un écart sur charges directes et un écart sur charges indirectes. Ces deux sous-écarts sont eux aussi décomposés à leur tour.

Un écart sur charges directes est toujours la somme d’un écart sur coûts unitaires et d’un autre sur quantités. Ces charges directes sont d’une part les différentes matières nécessaires à la production et d’autre part la main d’œuvre directe.

L’analyse d’un écart sur charges indirectes de production est plus technique. Il nécessite au préalable l’établissement d’un budget flexible (qui distingue les frais fixes des variables), puis d’une fiche de coût unitaire standard (ou préétabli), puis d’un tableau d’élaboration du coût préétabli pour la période. Ensuite, les écarts peuvent être calculés puis analysés.

L’analyse des charges indirectes fait ressortir trois écarts : sur budget, sur activité et sur rendement.

NB : l’existence d’encours entraîne quelques ajustements.

Les deux types d'écarts sur charges, directes et indirectes, peuvent être analysés de façon graphique. Pour en savoir davantage, voir la page représentation vectorielle des écarts.

L’écart sur charges de structure est le troisième type d’écart. Il mesure la conformité budgétaire des services fonctionnels. Il n’existe pas de technique spécifique et souvent, on observe simplement la conformité de postes de dépenses plus ou moins détaillés (loyers, frais de formation, fournitures, etc.). Le tableau de la page suivi de la masse salariale peut servir de base pour préétablir les rémunérations.

 

écarts

 

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