Techniques et concepts de l'entreprise, de la finance et de l'économie 
(et fondements mathématiques)

Les coûts complets

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Méthode des centres d'analyse

Une technique de comptabilité de gestion apparue à la fin des années 20 pourrait siéger aujourd’hui dans un musée en compagnie du Minotaure de Picasso, de la Bugatti Royale ou du franc Poincaré. Oui mais voila, la technique des centres d'analyse est toujours employée et même formalisée par le plan comptable (du moins celui de 1982). Certes, le cadre de son utilisation s’est rétréci mais la technique reste efficace sur des productions standardisées qui n’intègrent pas trop de frais indirects.

Contexte : une entreprise fabrique un ou plusieurs produits. Le contrôleur de gestion cherche à connaître leurs coûts de revient. Or, la gestion n’est pas une science exacte. D’une part, des techniques aux finalités un peu différentes coexistent, parmi lesquelles plusieurs variantes des coûts complets (centres d'analyse, méthode ABC...) et des coûts partiels (coûts variables, coûts directs, coûts spécifiques). D’autre part, chacune d’entre elles nécessite de nombreux choix, en principe guidés par le pragmatisme plutôt que par la recherche d’une hypothétique exactitude. En l'ocurrence, la problématique est estimer les coûts aux différentes étapes du processus de fabrication (coût d’achat, coût de production, coût de revient) ou selon tout autre critère (par client, par produit…).

Pour l’essentiel, ces coûts sont constitués de charges indiquées dans le compte de résultat. Comme la quasi-totalité des charges se retrouve dans les coûts, on parle de coût COMPLET. Il existe toutefois quelques différences puisqu’on en retire certaines et qu’on en ajoute d’autres (voir page charges incorporables).

Si certaines charges sont directement imputables aux produits A ou B, d’autres frais ont en revanche des rapports plus lointains avec eux. Ce sont des charges indirectes. L’un des enjeux consiste à les répartir au mieux entre les différents coûts.

La méthode du coût complet la plus célèbre repose sur la notion de centre d’analyse (appelée jadis « section homogène »).

Un centre d’analyse est une entité à laquelle le contrôleur de gestion peut rattacher ces charges indirectes. Le choix qui guide le découpage de l’entreprise en centres nécessite une parfaite connaissance du processus d’élaboration. Malgré tout, il reste souvent un peu arbitraire. Le centre peut être un réel centre de responsabilités ou quelque chose de plus abstrait. L’important, c’est que toute son activité puisse être mesurée avec une unité cohérente (nous y reviendrons).

Il en existe deux sortes : les centres opérationnels et les centres de frais (ou de structure).

Cette subdivision se retrouve peu ou prou lorsqu’on établit les tableaux de détermination de coûts. On distingue des centres principaux dont les montants sont directement affectés et des centres auxiliaires qui génèrent d’autres charges, attribuées indirectement aux coûts.

La première étape de l’affectation des charges consiste en une répartition PRIMAIRE. Toutes les charges indirectes incorporables sont réparties entre les différents centres (principaux et auxiliaires).

La deuxième phase est la ventilation des frais enregistrés par les centres auxiliaires sur les centres principaux. Prenons l’exemple du nettoyage. Cette activité coûte de l’argent mais les frais ne sont pas imputables directement à la production. On peut faire supporter par tel produit les frais de nettoyage d’un atelier mais quid du ménage des bureaux du siège ? Ces frais-ci ne seront affectés que dans un second temps, à travers la répartition des frais du siège… Cette étape est dite « répartition secondaire ». De plus, les centres auxiliaires ont aussi leurs répartitions entre eux. Ainsi, le personnel de ménage nettoie les bureaux de la direction qui les gère (DRH ou « frais généraux »). Ces répartitions à double sens, dites prestations réciproques, permettent aux étudiants en gestion de retrouver les joies des systèmes d’équations à plusieurs inconnues.

À l’issue de cette étape, chaque centre principal présente un montant total de frais. C’est ensuite qu’intervient l’unité de mesure la mieux à même de « résumer » l’activité du centre et qui servira à déterminer un coût unitaire. On l’appelle unité d’œuvre. Le choix de l’unité d’œuvre ne s’impose pas forcément : un poids, un volume, du temps passé, les critères sont nombreux et c’est parfois un calcul de corrélation qui le guide. Si l’on détermine le coût d’UNE unité d’œuvre, on trouve le montant à incorporer au coût unitaire d’un produit au titre de chaque centre d’analyse.

L’heure de main d’œuvre directe est une unité souvent retenue pour un atelier. En revanche, l’assiette de répartition d’un centre de frais peut difficilement reposer sur une unité de mesure aussi tangible. Elle est alors fondée sur un prorata du chiffre d’affaires ou du coût de production des produits vendus (CPPV), par exemple. Ce prorata est appelé taux de frais.

Ci-dessous figure un tableau où les montants sont remplacés par des X. Il s’agit d’une carcasse très simpliste qui fait apparaître deux centres auxiliaires (administration et entretien) et trois principaux (approvisionnement, production et distribution) qui permettront de calculer ultérieurement des coûts d’achat, de production et de revient.

La répartition primaire est l’affectation des charges comptables à chacun des cinq centres. On voit par exemple que les frais de transport sont à partager entre l’approvisionnement et la distribution. Dans un second temps, les totaux sont à répartir sur les seuls centres principaux. Les X rouges indiquent les prestations réciproques entre les deux centres auxiliaires.

charges indirectes

Ne vous fiez pas à la simplicité de ce tableau : une critique souvent adressée à la méthode des centres d’analyse est de créer des « usines à gaz »…

À la suite de ce tableau, les coûts seront calculés. Ceux-ci comprendront des charges directes et les frais que nous venons d’estimer. Par exemple, un coût d’achat inclut le montant des achats modulé de la variation de stocks et les frais indirects du centre Approvisionnement.

Le calcul d’un coût unitaire suppose connu le nombre de produits à avoir été traité par un centre au cours d’une période. Même cette connaissance ne va pas plus de soi que les étapes que nous venons de voir… En effet, lorsqu’il existe des en-cours, un PRORATA du processus de production (ou un autre critère…) doit être appliqué selon l’état d’avancement et du coup, le « nombre » de produits a lui aussi quelque chose d’artificiel.

Un déchet ou un rebut peut majorer un coût si l’entreprise paie pour s’en débarrasser ou au contraire le diminuer s’il est valorisé.

Conclusion : la méthode des centres d’analyse est généralement la première à être enseignée dans les programmes de gestion. Ceux-ci insistent évidemment sur la technique qui peut supporter diverses améliorations (imputation rationnelle, par exemple). Toutefois, en entreprise, les difficultés naissent plutôt des choix à effectuer : quelle méthode choisir, quels produits individualiser, le calcul d’un coût de production a-t-il un sens, combien de centres d’analyse doit-on retenir, quelle clé de répartition est la plus pertinente, comment choisir l’unité d’œuvre, etc.

La méthode des centres d'analyse avec prestations réciproques est illustrée en page exercice sur centres d'analyse. La page exercice sur l'imputation rationnelle montre que comment la technique des centres d'analyse est améliorée par la distinction entre coûts fixes et variables.

 

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